[摘要]會計與稅法緊密相連，不可分割，兩者的目的和適用原則的不同導(dǎo)致了按照會計準(zhǔn)則和會計制度處理的會計利潤與按照稅務(wù)制度計算的應(yīng)納稅所得的不同。對于某些會計處理方法勢必會產(chǎn)生于稅法不一致的現(xiàn)象，我們應(yīng)該采取的做法是：首先，在會計核算時，應(yīng)當(dāng)嚴格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，在納稅管理上，則嚴格執(zhí)行稅收法律、法規(guī)。其次,在納稅時，遇到新制度與稅法規(guī)定不一致時按稅法規(guī)定進行調(diào)整。
　　[關(guān)鍵詞]會計處理 稅務(wù)處理 納稅調(diào)整
　　
　　現(xiàn)在有多公司財會人員很困惑的一件事就是：“我認真地遵照會計制度和會計準(zhǔn)則進行帳務(wù)處理，為什么去稅務(wù)局申報的時候還是有錯誤不準(zhǔn)確？”不少稅務(wù)機關(guān)的工作人員也很是為難：“納稅人的賬做得很不錯，但是計稅不準(zhǔn)確，我該怎么對其進行檢查和指導(dǎo)？”的確，會計和稅務(wù)的適度分離原則，一方面體現(xiàn)了對會計和稅法各自不同目的和特征的遵從，另一方面，也為會計人員的準(zhǔn)確申報納稅和稅務(wù)人員的征管和稽查增加了難度。會計制度與稅務(wù)制度的的矛盾往往給稅收工作造成麻煩，容易引起稅款的制度性流失，納稅調(diào)整項目增多，納稅調(diào)整復(fù)雜納稅額不容易準(zhǔn)確的計算，同一筆業(yè)務(wù)要調(diào)整多個稅種，納稅調(diào)整的項目增多，增加了納稅調(diào)整的工作量，也增加了納稅調(diào)整的難度，企業(yè)可利用會計核算與稅務(wù)制度的差異避稅。基于上面的弊端進行會計準(zhǔn)則和我國當(dāng)前稅務(wù)處理的矛盾的研究具有重要的現(xiàn)實意義。
　　一、由謹慎性原則引起的會計處理與稅務(wù)處理差異分析及納稅調(diào)整
　　謹慎性是一項國際通行對會計信息質(zhì)量的要求，又稱穩(wěn)健性原則．它是指存在不確定性情況下作出判斷時，應(yīng)保持必要的謹慎．不高估資產(chǎn)和收益．也不低估負債和費用．它強調(diào)對于可以預(yù)見的損失和費用，都應(yīng)予以記錄和確認，而對沒有十分把握的收入則不能予以確認和入賬。
　　1、固定資產(chǎn)減值與折舊。會計制度從謹慎性要求出發(fā)，要求企業(yè)在期末對其擁有的固定資產(chǎn)進行逐項檢查，對可收回金額低于其賬面價值的固定資產(chǎn)應(yīng)按兩者的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。對已計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，按照該固定資產(chǎn)的原賬面凈值減除準(zhǔn)備后的余額和尚可使用年限重新計算折舊率和折舊額，并將按新方法計提的折舊額計入相應(yīng)期間的損益。稅法從真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則發(fā)生，規(guī)定除《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定允許扣除的準(zhǔn)備金外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在企業(yè)所得稅前扣除。就是說已計入當(dāng)期損益的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額是要作為調(diào)增項目處理；同時，對因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少計提的固定資產(chǎn)折舊額，允許調(diào)減相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
　　2、在建工程試運行收入。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進行試運轉(zhuǎn)所發(fā)生的凈支出，計入工程成本，企業(yè)的在建工程項目在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運轉(zhuǎn)過程中形成的。能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按實際銷售收入或按預(yù)計售價沖減工程成本。而稅法規(guī)定，自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本，可見，稅法以固定資產(chǎn)竣工的時間作為固定資產(chǎn)的計量標(biāo)準(zhǔn)，這是和會計規(guī)定不一致的。因為竣工使用不一定是達到了可使用狀態(tài)，比如一些需要試生產(chǎn)的固定資產(chǎn)開始使用時并不敢肯定一定能運行成功。因此，會計制度從謹慎性原則出發(fā)，把這一期間的費用和收入也作為固定資產(chǎn)的成本，而稅法從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運行所得產(chǎn)品的銷售作為收入處理，以防止國家稅款的流失。
　　3、或有事項。或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。會計制度規(guī)定，如果或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)將其確認為負債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)。（2）該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出企業(yè)。（3）該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預(yù)計負債”賬戶對此加以核算。企業(yè)按會計制度所確認的預(yù)計負債都對應(yīng)一項支出，該支出在會計上確認在于使會計信息符合謹慎性要求。但稅法認為該支出是建立在會計估計基礎(chǔ)之上，因無法完全確定而違背了稅前扣除的確定性原則，因此不允許稅前扣除。[4]但是，當(dāng)未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實時，則應(yīng)按照實際發(fā)生金額進行稅前扣除。
　　二、由實質(zhì)重于形式原則引起的會計處理與稅務(wù)處理差異分析及納稅調(diào)整
　　我國新《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。”具體而言，交易或事項的實質(zhì)并不是總與它們外在的法律形式相一致的，當(dāng)交易或事項的實質(zhì)與其法律形式不一致時，會計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)而不是法律形式進行核算和反映。從會計對“實質(zhì)重于形式”要求的具體運用分析，會計應(yīng)用“實質(zhì)重于形式”要求的關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)判斷是否可靠。而稅法強調(diào)法定性原則，對任何事項的確認都必須依法行事，有據(jù)可依，不能估計。稅務(wù)處理以法律為準(zhǔn)繩，企業(yè)的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否，均應(yīng)以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)。
　　1、售后回購。售后回購，是指企業(yè)在銷售商品的同時，雙方約定銷售方日后應(yīng)當(dāng)或有權(quán)選擇以某種價格條件再購回商品的一種交易方式。在售后回購交易中，通常的情況下，所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有從銷售轉(zhuǎn)到購貨方，因此會計制度對此種銷售不允許確認收入。由于售后回購業(yè)務(wù)大多利于融資或利潤操縱等目的，按照“實質(zhì)重于形式”的會計核算原則，此類業(yè)務(wù)應(yīng)視同融資處理，如果日后回購價大于原售價，則在銷售和回購期內(nèi)按期計提利息并記入各期財務(wù)費用。但稅法不承認這種融資，而是為銷售，購入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。事實上，企業(yè)在銷售時還需要按規(guī)定開具發(fā)票，并收取價款，這本身已構(gòu)成計稅收入的實現(xiàn)。[12]所以若企業(yè)當(dāng)期采用這種方式銷售，稅法上應(yīng)確認計稅收入計入當(dāng)期應(yīng)稅所得，為購回所售商品計提的費用不得在稅前開支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。
　　2、融資租入固定資產(chǎn)的確認與計價。融資租入固定資產(chǎn)是指企業(yè)向經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的公司租入的固定資產(chǎn)。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但從交易實質(zhì)內(nèi)容看，由于資產(chǎn)租賃期包括了資產(chǎn)的有效使用年限，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得的經(jīng)濟利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險，即租賃資產(chǎn)一切風(fēng)險與報酬都已轉(zhuǎn)移給了承租方，承租方實質(zhì)上已擁有控制權(quán)，從其經(jīng)濟實質(zhì)上屬于承租方。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則的要求，承租方實際上將融資租入固定資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)進行管理和核算，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中兩者較低者，作為入賬價值，并計提折。并將最低租賃付款額減租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者的差額，計入“未確認融資費用”科目，未確認融資費用在租賃期內(nèi)按合理的方法進行攤銷，攤銷時計入當(dāng)期財務(wù)費用。稅法則規(guī)定：以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值入賬。《扣除辦法》第三十九條還規(guī)定，企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的租金不能直接扣除，但可以按規(guī)定提取折舊費用。為此，按稅法計算出的融資租入固定資產(chǎn)折舊額與按會計制度規(guī)定入賬的固定資產(chǎn)價值計提的折舊額和未確認融資費用的攤銷額之和存在差額，應(yīng)作為當(dāng)期的納稅調(diào)整事項。
　　總之，會計制度與稅法制定目的、規(guī)定對象以及適用原則的不同，導(dǎo)致了會計利潤與應(yīng)稅所得之間差異的客觀存在且不可消除。在這種情況下，企業(yè)要實行會計與稅法相分離：按照會計制度的規(guī)定進行核算，不能處于減少會計與稅法差異的目的而影響會計信息質(zhì)量。在計算繳納所得稅時，按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，弄清楚差異所在，協(xié)調(diào)好會計與稅法的關(guān)系，要注意以下幾個方面：1.在制度方面上加強稅收法與會計制度的協(xié)作。2.對會計處理方法的選擇與協(xié)調(diào)。3.真實完整的核算會計利潤。