【摘要】由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的跨學(xué)科屬性所帶來的高復(fù)雜度和在商業(yè)運用中的隱蔽性，以及相關(guān)研究成果的匱乏，導(dǎo)致其在定義、確認、計量、列報等方面面臨諸多懸而未決的難題。鑒于此，從數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)概念的演化入手，重新界定信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計學(xué)定義以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬，為對信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行后續(xù)的權(quán)屬確認、價值計量、信息列報等會計學(xué)分析，以及就數(shù)據(jù)資產(chǎn)逐步納入會計核算體系的相關(guān)系列研究奠定基礎(chǔ)。

　　【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn);數(shù)字資產(chǎn);信息資產(chǎn);網(wǎng)絡(luò)效應(yīng);價值膨脹

　　一、引言

　　現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展是企業(yè)組織對商品流、資金流和信息流綜合運用，并根據(jù)市場變化和消費者行為變遷不斷進行調(diào)整和創(chuàng)新的結(jié)果。近20年來，隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)日新月異的變革和互聯(lián)網(wǎng)終端設(shè)備的大規(guī)模普及，一大批新型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)應(yīng)運而生。這些企業(yè)在商業(yè)模式、組織架構(gòu)、管理制度等方面已迥然不同于傳統(tǒng)企業(yè)，其并不一定涉足實物商品的生產(chǎn)或流通，而是更擅長對大信息量(尤其是用戶行為信息)的吞吐①、計算和運用(如微信、今日頭條、百度等)。

　　新型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的快速發(fā)展給財務(wù)理論和管理實踐帶來了諸多可供研究的課題。但就目前的實際情況來看，這方面的理論研究顯然遠滯后于商業(yè)實踐，比如：并不盈利的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)卻擁有已規(guī)模化盈利的傳統(tǒng)企業(yè)難以企及的高估值;企業(yè)的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)與其市場價值嚴重不匹配;企業(yè)的盈利模式并不依賴于商品的產(chǎn)銷(或進銷)差價，而是以一種傳統(tǒng)企業(yè)難以理解的方式(如免費策略)進行獲利等。究其原因，筆者認為是對龐大而隱蔽的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的忽略和嚴重低估，以及對企業(yè)充分挖掘和利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的能力認知不足而造成的。而在商業(yè)運營和風險投資活動中，用戶規(guī)模和數(shù)據(jù)資產(chǎn)是衡量并決定互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)增長潛力和市場估值的重要因素。

　　二、研究現(xiàn)狀與局限

　　(一)研究現(xiàn)狀 “數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的概念最早由 Richard E. Peters[1] 提出②，后來隨著信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，其含義早已發(fā)生巨大變化。有關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的大量研究則始于“大數(shù)據(jù)”③概念的興起。Tony Fisher[2] 從大數(shù)據(jù)背景下數(shù)據(jù)的資產(chǎn)屬性出發(fā)，明確指出“數(shù)據(jù)是一種資產(chǎn)”。2011年，世界經(jīng)濟論壇發(fā)布了名為《個人數(shù)據(jù)：一種新資產(chǎn)類別的出現(xiàn)》的報告，并指出個人數(shù)據(jù)正成為一種新的經(jīng)濟“資產(chǎn)類別”。2013年，數(shù)據(jù)科學(xué)家維克托·邁爾-舍恩伯格、肯尼斯·庫克耶[3] 在對大數(shù)據(jù)展開系統(tǒng)研究后，在其著作《大數(shù)據(jù)時代》中開宗明義：將數(shù)據(jù)資產(chǎn)列入資產(chǎn)負債表不是能否的問題，只是早晚的問題。

　　國內(nèi)關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的全面研究則始于 2011 年，在此之前，學(xué)術(shù)界對該領(lǐng)域的關(guān)注度并不高。祝子麗、倪杉[4] 在梳理了2002 ~ 2017年的研究文獻后發(fā)現(xiàn)，2011年以后學(xué)術(shù)界對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關(guān)注度有了較大提高，尤其是 2017 年我國舉辦數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理峰會后，學(xué)術(shù)界掀起了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的研究熱潮。通過對近10年研究成果的整理和分析，筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的學(xué)術(shù)研究主要集中于概念探討、權(quán)屬確認、價值計量、信息列報四大領(lǐng)域。

　　權(quán)屬確認、價值計量、信息列報四大領(lǐng)域。在概念探討方面，李雅雄、倪杉[5] 結(jié)合“資產(chǎn)” 的會計學(xué)定義，分析了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵和特征。朱揚勇、葉雅珍[6] 對信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)三個關(guān)聯(lián)概念的演化與發(fā)展進行了對比分析。在由中國信息通信研究院云計算與大數(shù)據(jù)研究所等發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐白皮書(3.0版)》中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)被定義為“由企業(yè)擁有或者控制的、能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的、以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源，如文件資料、電子數(shù)據(jù)等”④。

　　(二)研究局限綜上所述，從現(xiàn)有研究成果來看，無論是學(xué)術(shù)界還是實踐部門，都并未真正解決數(shù)據(jù)資產(chǎn)所面臨的上述難題。具體來說，還存在以下不足： 1. 在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念解釋和界定方面。現(xiàn)有研究要么簡單套用會計學(xué)關(guān)于“資產(chǎn)”的定義，要么將 “數(shù)據(jù)資產(chǎn)”泛化或混淆為“信息資產(chǎn)”或“數(shù)字資產(chǎn)”，從而一方面導(dǎo)致了概念的混用和濫用，另一方面造成了后續(xù)研究在邏輯起點上的偏差。 2. 在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬確認方面。目前學(xué)者們對此尚未形成統(tǒng)一意見，在法律界也屬于爭議較大的領(lǐng)域。“以用戶為中心”的觀點和“以企業(yè)為中心”的觀點都具有其現(xiàn)實合理性。那么，如何在“用戶隱私保護”與“資源合理利用”之間尋找到平衡點，從而明晰數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬確認? 3. 在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量方面。現(xiàn)有研究以計量模型為主要估價工具，一方面，因其過于理論化和復(fù)雜化而不具備可操作性;另一方面，因缺乏市場檢驗而不具有公允性。以資產(chǎn)評估為基礎(chǔ)的估價方法，由于沒有考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)以及不同企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)挖掘和運用能力的巨大差異，將導(dǎo)致關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的會計信息缺乏一致性和可比性。

　　三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)概念的演化發(fā)展

　　“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的概念自 1974 年首次被提出后，并未引起太多關(guān)注。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來、推薦算法的商業(yè)化應(yīng)用⑦以及人工智能的蓬勃發(fā)展⑧，數(shù)據(jù)資產(chǎn)才真正進入大眾視野，并有了全新的涵義。總體來看，自“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”被首次提出后，又產(chǎn)生了“信息資產(chǎn)”“數(shù)字資產(chǎn)”等相關(guān)概念。

　　(一)信息資產(chǎn)的概念發(fā)展信息資產(chǎn)的概念產(chǎn)生與發(fā)展源于計算機與信息技術(shù)的發(fā)展。1997年，Stuart Kaback 在介紹一款索引系統(tǒng)時提出了該概念，但并未對其進行界定，只是提及該系統(tǒng)將成為一種無價的信息資產(chǎn)。直到20 世紀 90 年代，隨著美國“信息高速公路”的建設(shè)和互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，該概念才逐漸被人們所了解。

　　(二)數(shù)字資產(chǎn)的概念發(fā)展 “數(shù)字資產(chǎn)”最早由 Helen Meyer[13] 在《維護數(shù)字資產(chǎn)技巧》一文中提出。Elizabeth Yakel[14] 指出，圖書館、檔案館和博物館等已不再把數(shù)字圖像等視為對象，而更多的是將其作為數(shù)字資產(chǎn)對待。 Albert Van Niekerk[15] 則將數(shù)字資產(chǎn)定義為“被格式化為二進制源代碼并擁有使用權(quán)的文本或媒質(zhì)等任何事物項”。Rod Genders 和 Adam Steena[16] 指出，數(shù)字資產(chǎn)包括任何能以數(shù)字形式在線訪問和持有的資產(chǎn)。

　　四、相關(guān)概念的對比分析與重新界定

　　通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)、信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)三個相似度極高的概念的梳理與分析，筆者發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有研究成果只是分別從數(shù)據(jù)的物理屬性、存在屬性和信息屬性[17] 三個角度各有側(cè)重地進行定義。針對這三個概念，迄今還未產(chǎn)生真正具有會計內(nèi)涵和實踐指導(dǎo)意義的會計學(xué)定義。鑒于此，筆者從會計學(xué)角度重新定義這三個概念，并厘清三者之間的會計關(guān)系。

　　(一)數(shù)字、數(shù)據(jù)、信息、大數(shù)據(jù)之間的關(guān)系在對數(shù)據(jù)資產(chǎn)、信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)進行會計學(xué)定義之前，有必要對數(shù)字、數(shù)據(jù)、信息、大數(shù)據(jù)這四個基本概念進行澄清。從信息科學(xué)的角度來講，數(shù)字和數(shù)據(jù)并無本質(zhì)差異，兩者都屬于“可傳輸和可存儲的計算機信息”，數(shù)據(jù)只是數(shù)字在數(shù)量上的擴展。數(shù)字的基本單位是“比特”(Bits);而數(shù)據(jù)的基本單位是“字節(jié)”(Bytes)。8個數(shù)字量(Bits)等于1個數(shù)據(jù)量(Bytes)。更通俗地講，當數(shù)字達到一定量后便成為數(shù)據(jù);當數(shù)據(jù)達到一個更大數(shù)量級后便成為大數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)的計量單位包括PB、EB、ZB、YB，其中 PB 是大數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)(最低)計量單位，1PB 約等于1.13×1015Bytes。1PB的數(shù)據(jù)相當于30個國家圖書館的藏書規(guī)模[6] 。而“信息”則屬于一個非常泛化的概念，泛指一切“可以用來消除隨機不確定性的東西”[18] 。從這個角度來看，信息的概念范疇遠大于數(shù)字和數(shù)據(jù)。但是，并非所有的信息都可以數(shù)字化，只有能夠數(shù)字化的信息才能在網(wǎng)絡(luò)中存儲、傳輸并產(chǎn)生價值。信息、數(shù)據(jù)和信息三者之間的關(guān)系以及信息的數(shù)字化和數(shù)據(jù)化的關(guān)系表達如圖2所示。

　　(二)信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計學(xué)分析 1. 信息資產(chǎn)。毋庸置疑，信息能夠給企業(yè)帶來價值或潛在價值。但是從會計學(xué)的角度來看，筆者認為不應(yīng)存在“信息資產(chǎn)”這個概念，稱之為“信息資源”或許更符合會計學(xué)的定義規(guī)范，理由如下：第一，正如前文所言，“信息”是一個相當泛化且邊界模糊的概念，如果用“信息資產(chǎn)”這個概念來界定企業(yè)所掌握的、有利用價值的信息資源，勢必造成會計實踐中的隨意、濫用甚至混亂。第二，信息具有時效性，且時效期限又具有隨機性，導(dǎo)致企業(yè)很難準確判斷其處于信息優(yōu)勢的時長期限，這與會計學(xué)關(guān)于“資產(chǎn)”長期性的認定存在較大沖突。第三，對于企業(yè)而言，有價值的信息資源大部分屬于未公開或不宜公開的隱性資源，其在會計上既缺乏可辨識性，也不具有可驗證性。而對于已經(jīng)公開的信息資源(比如專利、著作權(quán)等)，其早已被納入“無形資產(chǎn)”的概念范疇，并在會計實踐中被廣泛接受和運用。所以，沒有必要推翻現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，另行設(shè)置一個“信息資產(chǎn)”科目。第四，企業(yè)獲取的部分信息盡管可能創(chuàng)造價值，但在獲取時也許并未產(chǎn)生成本，如果貿(mào)然將其資本化，則會與“基于歷史成本”的資產(chǎn)確認原則(謹慎性原則)相矛盾。

　　2. 數(shù)字資產(chǎn)。從數(shù)字資產(chǎn)的理論研究和實際使用情況來看，數(shù)字資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在很大區(qū)別。數(shù)字資產(chǎn)本質(zhì)上是一種金融資產(chǎn)，全稱應(yīng)為“數(shù)字金融資產(chǎn)”。筆者認為，數(shù)字資產(chǎn)是指基于某種被認可的規(guī)則制度(共識機制)所產(chǎn)生的數(shù)字化、可供交易的要求權(quán)。其典型特征是：第一，數(shù)字資產(chǎn)是一種要求權(quán)，即數(shù)字資產(chǎn)的權(quán)利方(所有者)有權(quán)根據(jù)約定，要求對方履行某種義務(wù)，這與金融資產(chǎn)的本質(zhì)屬性完全一致。第二，這種要求權(quán)可以在網(wǎng)絡(luò)空間或特定的網(wǎng)絡(luò)空間(如數(shù)字資產(chǎn)交易所)進行轉(zhuǎn)讓和交易，可流通性和交易屬性為數(shù)字資產(chǎn)的定價和計量確定了公允的市場工具。第三，數(shù)字資產(chǎn)是基于某種預(yù)先約定的規(guī)則制度而產(chǎn)生的，在這種規(guī)則和制度下，權(quán)利主體獲得了要求權(quán)。第四，數(shù)字資產(chǎn)的權(quán)利主體可以是任何具有網(wǎng)絡(luò)主體資格的個人或組織，即數(shù)字資產(chǎn)的所有者既可以是個人，也可以是企業(yè)或非企業(yè)組織。關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的類別及種類概念，世界各國至今仍無統(tǒng)一界定。筆者在進行整理和分析后，結(jié)合我國央行的相關(guān)規(guī)定，對數(shù)字資產(chǎn)進行了以下分類：數(shù)字貨幣、虛擬貨幣、加密貨幣⑨以及傳統(tǒng)數(shù)字化金融資產(chǎn)。其中：數(shù)字貨幣又稱“數(shù)字法幣”，是一種以數(shù)字形式呈現(xiàn)的貨幣，其承擔了類似實體貨幣的職能，但能夠支持即時交易和無地域限制的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，其由主權(quán)機構(gòu)(中央銀行)發(fā)行，在網(wǎng)絡(luò)支付中具有法定貨幣職能;虛擬貨幣是指并非由中央銀行或公共權(quán)威機構(gòu)發(fā)行，不一定與某種法定貨幣掛鉤，但被法人或自然人所接受并可進行電子化轉(zhuǎn)移、儲藏或交易的支付手段;加密貨幣是一種基于區(qū)塊鏈技術(shù)中的加密算法和“去中心化”工具而產(chǎn)生的虛擬貨幣;傳統(tǒng)數(shù)字化金融資產(chǎn)即被數(shù)字化的傳統(tǒng)金融資產(chǎn)。表1列示了數(shù)字金融資產(chǎn)的種類及特性差異。

　　五、關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬爭論的建議

　　目前關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬分歧，主要集中于權(quán)利主體的界定方面：“以用戶為中心”的觀點從隱私保護與“數(shù)據(jù)權(quán)屬應(yīng)追溯至來源主體”的思維出發(fā)，認為數(shù)據(jù)所有權(quán)應(yīng)當屬于用戶;“以企業(yè)為中心”的觀點則基于“實現(xiàn)數(shù)據(jù)價值與利用效率”的角度，認為數(shù)據(jù)所有權(quán)應(yīng)屬于企業(yè)[8] 。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的模糊和難以界定以及與傳統(tǒng)資產(chǎn)所存在的較大特性差異，筆者建議，淡化數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)，著重從使用權(quán)的角度來進行界定。理由如下：

　　1. 從法理與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性來看。第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種完全不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)(有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn))的新型資產(chǎn)概念，法律之所以強調(diào)對傳統(tǒng)資產(chǎn)所有權(quán)的保護，是因為這些資產(chǎn)的權(quán)屬具有排他性，即當一個權(quán)利主體占有某項資產(chǎn)的所有權(quán)后，他人不得再占有，否則會損害權(quán)利主體的利益。而數(shù)據(jù)的使用不會帶來損耗，數(shù)據(jù)的開發(fā)和利用不是排他的，甚至具有利他性[19] 。第二，傳統(tǒng)資產(chǎn)為所有者創(chuàng)造價值的能力，主要取決于資產(chǎn)本身的價值，而不完全取決于所有者自身的能力。所以，為保護所有者的權(quán)益，就必須在法律上對傳統(tǒng)資產(chǎn)的所有權(quán)進行明確界定。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)創(chuàng)造價值的能力并不完全取決于數(shù)據(jù)本身，而主要取決于使用者自身的能力。同樣的數(shù)據(jù)，在不同的使用者看來，會存在價值上的巨大差異[19] 。從這個角度來看，所有權(quán)并不是決定數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的重要因素。表2詳細對比了數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)的特性。

　　2. 從會計學(xué)關(guān)于“資產(chǎn)”的定義來看。會計學(xué)在界定“資產(chǎn)”的概念時，強調(diào)的是“由企業(yè)擁有或者控制”。也就是說，既可以從所有權(quán)，也可以從控制權(quán)的角度來界定資產(chǎn)。如果資產(chǎn)所有權(quán)會對資產(chǎn)未來收益產(chǎn)生重大影響，則應(yīng)清晰界定其所有權(quán);否則可以從控制權(quán)的角度來界定。正如前文所述，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的未來收益與“所有權(quán)歸誰”并無太大關(guān)系，而主要取決于“誰利用”。也就是說，所有權(quán)并不屬于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念要素。

　　3. 從數(shù)據(jù)的利用條件來看。單一用戶的數(shù)據(jù)信息并不構(gòu)成大數(shù)據(jù)的可利用條件，只有聚合后的數(shù)據(jù)才具備可利用的價值。假設(shè)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)分割給若干數(shù)據(jù)貢獻者(用戶)，那么其價值亦將不復(fù)存在。因為對任何單一用戶而言，既不具備利用的能力，也不具備利用的條件。所以，過于強調(diào)數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)的觀點，既破壞了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值形成，也是一種典型的“負和博弈”思維。當然，這并不意味著對“用戶隱私保護”的否定。

　　六、結(jié)論與展望

　　(一)結(jié)論通過對現(xiàn)有成果的系統(tǒng)分析和本文的基本研究，得出如下結(jié)論與建議：第一，“信息資產(chǎn)”不屬于會計學(xué)的資產(chǎn)范疇，而“數(shù)字資產(chǎn)”屬于金融資產(chǎn)范疇，只有“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”是唯一符合會計規(guī)范和實際情況的概念，三者之間存在較大差異。建議盡快統(tǒng)一對數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的認知，防止對相關(guān)概念的混用或濫用。第二，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念界定尚未統(tǒng)一且其他相關(guān)問題尚未得到有效解決之前，不可貿(mào)然將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入會計核算體系，以免對會計核算的謹慎原則和會計信息的可靠性造成損害。第三，學(xué)術(shù)界可聯(lián)合實踐部門，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行系統(tǒng)、連續(xù)、深入的研究，并形成具有可操作性的研究建議，共同推動將數(shù)據(jù)納入會計核算體系的進程。第四，在進一步建立健全用戶隱私保護政策的同時，擱置爭議，淡化所有權(quán)，從數(shù)據(jù)勘探權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)的角度入手，研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬確認的相關(guān)法律與會計問題，為將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入會計核算體系提供依據(jù)。第五，開展互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)財務(wù)治理機制方面的研究，建立首席信息官和首席財務(wù)官關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的利用、核算等方面的職能體系和制度框架，為將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入會計核算體系構(gòu)建制度保障。

　　(二)展望本文著重對數(shù)據(jù)資產(chǎn)及相關(guān)概念進行了研究分析，明確了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念范疇及理論意義，并初步構(gòu)建了未來研究的基本框架。由于篇幅所限，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬確認、價值計量、信息列報以及與之相適應(yīng)的財務(wù)制度建設(shè)等方面未進行深入探討，這將是未來研究的方向。

　　主 要 參 考 文 獻

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　　《論數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念發(fā)展與理論框架》來源：《財會月刊》，作者：譚明軍